Il presente contributo è stato redatto in collaborazione con l’Osservatorio Giustizia Tributaria nell’ambito della rubrica mensile “Focus Penale Tributario”. * * * Come già anticipato[1], tra gli obiettivi della L. n. 111/2023 (legge delega per la riforma fiscale) assume particolare rilievo, l’azione di revisione e razionalizzazione del sistema sanzionatorio tributario prevista dall’articolo 20 finalizzata, fra l’altro, a valorizzare il coordinamento tra sanzioni penali e amministrative ed adeguare il sistema al principio del ne bis in idem. In tale prospettiva, spiccano per importanza i nuovi articoli 19, 21 e 21-ter del D.Lgs. n. 74/2000 previsti dal decreto delegato in materia di sanzioni, approvato dal Consiglio dei Ministri lo scorso 24 maggio e in procinto di essere pubblicato in Gazzetta Ufficiale. Si tratta di disposizioni attinenti alla disciplina dei rapporti tra processo penale e processo tributario. Il principio fondamentale in materia è costituito dal c.d. doppio binario che, nell’ipotesi di contemporanea pendenza di due giudizi (penale e tributario) aventi ad oggetto gli stessi fatti, prevede il divieto di sospensione dell’uno in pendenza dell’altro (articolo 20 D.Lgs. n. 74/2000), con la conseguenza della possibilità di esiti opposti e contraddittori dei rispettivi contenziosi. Nel disciplinare la materia del doppio binario, il legislatore ha finalmente preso in considerazione anche il procedimento a carico dell’ente che, essendo imputato per un reato tributario ai sensi del D.lgs. 231/01, è passibile di subire le sanzioni (pecuniarie ed interdittive) previste dall’art. 25 quinquiesdecies D.lgs. 231/01. Con specifico riguardo ai profili sanzionatori si riscontra, in primo luogo, che il legislatore ha inteso mantenere inalterato il principio di specialità sancito dal primo comma dell’articolo 19, in forza del quale se un medesimo fatto è punito da una delle disposizioni del Titolo II del D.Lgs. n. 74/2000 e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, deve trovare applicazione la norma penale speciale, connotata dalla presenza di elementi specializzanti rispetto a quella tributaria. Si tratta, con tutta evidenza, di una disposizione finalizzata a evitare una duplicazione delle sanzioni, posta pertanto a tutela del principio del ne bis in idem. Tuttavia, relativamente al tema del concorso tra norme penali e tributarie si riscontra una parziale modifica del secondo comma dell’articolo in esame, la cui precedente formulazione si limitava a prevedere la responsabilità amministrativa dei soggetti annoverati dall’articolo 11, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997 (dipendente o rappresentante legale o negoziale di una persona fisica, ovvero il dipendente o il rappresentante o l'amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica) che non fossero persone fisiche concorrenti nel reato. La novella, invece, ha introdotto nella norma un inciso finale, secondo cui “resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall’articolo 21, comma 2-bis”, vale a dire gli enti coinvolti in procedimenti penali ai sensi del D.lgs. 231/01, su cui si dirà meglio oltre. Analogo richiamo è operato dal successivo comma 2 dell’articolo 21 che, fermo restando che ove la violazione tributaria sia stata fatta oggetto di notizia di reato verrà irrogata la relativa sanzione amministrativa, puntualizza che quest’ultima non sarà eseguibile nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati dall’articolo 19, comma 2, a meno che il procedimento penale non si chiuda con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula escludente la rilevanza penale del fatto contestato. È prevista, in ogni caso, la piena operatività della disciplina di cui ai nuovi articoli 21-bis (in tema di efficacia delle sentenze penali nei processi tributario e di Cassazione) e 21-ter (in materia di applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative). A ulteriore contenimento del rischio di cumulo tra sanzioni, inoltre, il neo-introdotto comma 2-bis dell’articolo 21, al quale si è fatto cenno sopra, ha esteso la disciplina di cui al comma 2 anche alle ipotesi in cui la sanzione amministrativa pecuniaria sia riferita a un ente o società, quando nei confronti di questi può essere disposta la sanzione amministrativa dipendente dal reato ai sensi dell’articolo 25-quinquiesdecies del D.lgs. 231/01. In conseguenza di tale novella, dunque, anche nei confronti dell’ente imputato nel procedimento penale opererà la sospensione dell’esecuzione della sanzione tributaria eventualmente irrogata all’esito di un procedimento tributario. La riforma prevede, inoltre, l’introduzione nel D.Lgs. n. 74/2000 dell’articolo 21-ter, rubricato “Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative”. La nuova norma prevede che ove a un soggetto sia stata applicata, per lo stesso fatto, con provvedimento definitivo una sanzione penale, una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice penale o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione della sanzione di propria competenza, deve tenere conto delle sanzioni già irrogate, al fine di ridurne l’entità. Le finalità perseguite dal legislatore nel definire il nuovo articolo 21-ter coincidono chiaramente con l’obiettivo sancito dall’articolo 20, comma 1, della legge delega, concernente il raggiungimento di una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, nell’ottica di evitare derive incompatibili con il divieto di bis in idem. La norma in esame, in effetti, sembra recepire gli orientamenti espressi dalla giurisprudenza europea e, in particolare, il principio di proporzionalità che funge per l’interprete da criterio per la valutazione del rispetto del predetto divieto. Nonostante l’impegno del legislatore delegato, sono tuttavia riscontrabili alcune lacune nel quadro della riforma che, nel definire il contenuto dell’articolo 21-ter, fa infatti ricorso a una formula alquanto generica e indeterminata, che lascia alla (forse eccessiva) discrezionalità del giudice la definizione dei criteri in base ai quali stabilire l’equità della sanzione. Uno sforzo di concretezza, però, il legislatore delegato sembra averlo compiuto inserendo nell’articolo 129 delle disposizioni attuative del Codice di procedura penale il comma 3-quater, che prevede il dovere informativo del Pubblico Ministero nei confronti della competente Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate circa l’esercizio dell’azione penale per un reato tributario. Allo stesso modo, all’interno dei D.P.R. n. 600/1973 e n. 633/1972 viene inserita una norma di coordinamento che prevede che l’Agenzia delle Entrate, ricevuta la comunicazione da parte del PM, risponda a sua volta senza ritardo, trasmettendo anche al competente Comando della GdF l’attestazione relativa allo stato di definizione della normativa tributaria. [1] Focus Penale Tributario del 30 aprile 2024 “Il doppio binario penal-tributario e l’adeguamento al principio del ne bis in idem: le novità previste dalla riforma fiscale”, in Osservatorio Compliance 231, https://www.osservatorio-231.it/2024/04/30/il-doppio-binario-penal-tributario-e-ladeguamento-al-principio-del-ne-bis-in-idem-le-novita-previste-dalla-riforma-fiscale/ .
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